Кулешова Е.В.
Управляющий ООО "Кампан-Аудит"

"Тонкие" моменты ПБУ 6/01 "Учет основных средств"

В декабре 2005 года приказом Минфина России № 147н (от 12.12.2005г.) в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" был внесен ряд существенных изменений, которые вступили в силу с 01.01.06г. и затрагивают учет на многих предприятиях.

Обозначим и разъясним самые важные изменения.

1. В соответствии с новой редакцией ПБУ 6/01 с 1 января 2006г. в состав основных средств входит имущество, учитываемое на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Таким образом, с 1 января 2006г. эти объекты включаются в базу налога на имущество.

2. Измененная формулировка п. 4 ПБУ 6/01 в качестве условий принятия объекта в состав основных средств указывает, что "объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг….". Подобная формулировка означает, что актив должен быть классифицирован как основное средство, когда все фактические затраты на его приобретение уже сформированы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Иными словами, даже если объект пока не эксплуатируется, он должен быть оприходован на 01 счет, например на субсчет "Основные средства в запасе".

3. В новой редакции создана особая группа активов: активы, отвечающие всем условиям признания актива в качестве основных средств, в пределах лимита, утвержденного учетной политикой организации (но не более 20 000 руб.), могут классифицироваться как материально-производственные запасы. В связи с этим изменением организация должна в учетной политике утвердить выбранный порядок учета. Кроме того, в случае выбора использования в учете данного положения, организации следует утвердить образцы форм первичной документации, отражающие движение данных активов и установить мероприятия, обеспечивающие контроль за их сохранностью.
Если организация не воспользуется этим правом, и не будет классифицировать данные активы в качестве материально-производственных запасов, то она обязана классифицировать их в качестве обычных основных средств, начисляя по ним амортизацию в установленном порядке. Обращаем внимание, что особая группа основных средств стоимостью до 10 000 руб. исключена из новой редакции ПБУ 6/01.

4. Еще одно изменение коснулось установления срока полезного использования. В прежней редакции было закреплено следующее: "В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект".

В свете изменений, внесенных рассматриваемым приказом, теперь недостаточно, чтобы были просто разные сроки эксплуатации, они должны "существенно отличаться". Однако пока бухгалтерское законодательство не содержит определения существенности показателя.

5. Также было внесено изменение уточняющего характера: в первоначальную стоимость не включаются проценты по кредитам банков, полученным и использованным для приобретения объектов основных средств.  Это положение фактически действует с даты ввода в действие ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание", поскольку в нем предусмотрено включение процентов по заемным средствам только в стоимость инвестиционных активов.

6. В новой редакции п. 15 ПБУ 6/01 исключены способы переоценки (индексации и прямого пересчета). С 2006г. переоценка основных средств будет проводиться в пересчете по рыночным ценам.

Переоценить объекты можно по данным организаций-изготовителей, по сведениям, которые получены у предприятий торговли, или с привлечением независимого оценщика. Выбранный метод переоценки основных средств должен быть закреплен в учетной политике.

7. Изменен порядок оценки объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте. Теперь оценка в рублях производится путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08).

8. Изменен перечень объектов основных средств, которые не подлежат амортизации. С 2006г. объекты жилищного фонда подлежат амортизации в обычном порядке, если они учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.

Также объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот и т.д. с 01.01.2006 амортизируются в обычном порядке. Однако, для целей налогового учета в соответствии со ст. 256 НК РФ продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота) не амортизируюся.

В новой редакции п. 17 выделены три группы объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется.

- Объекты основных средств, которые используются в мобилизационной подготовке и мобилизации (если они законсервированы и не используются в производственных целях либо не сдаются в аренду).

- Объекты основных средств некоммерческих организаций (с 2006г. некоммерческие организации начисляют износ на забалансовом счете только линейным методом).

- Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (к земельным участкам, объектам природопользования добавлены музейные предметы и музейные коллекции).

Также внесены изменения в правила определения годовой суммы амортизационных отчислений. Теперь при использовании способа уменьшающего остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. То есть, этот коэффициент должен быть определен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Розничная торговля для целей налогообложения ЕНВД.

Понятие розничной торговли для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход установлено в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной статьей розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Таким образом, фактически Налоговый кодекс содержит отсылочную норму к Гражданскому кодексу РФ, определяющему понятие договора розничной купли-продажи.

Хотя формально Минфин РФ толкует норму п. 1 ст. 492 ГК РФ в отрыве от иных норм ГК РФ, такой подход представляется не корректным.

Так, толкование Минфином РФ понятия договора розничной купли-продажи в итоге сводится к следующему: "к розничной торговле в целях главы 26.3 Кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности".

Подобное толкование дано, например, в письме Минфина РФ от 16.01.2006г. № 03-11-04/3/14 "О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при розничной торговле товарами", в письме Минфина РФ от 10.01.2006г. № 03-11-04/3/3 "О порядке применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", а также в письме МНС РФ от 26.05.2004г. № 22-2-16/970 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Таким образом, складывается ошибочное мнение, что формулировка договора в части определения товара и его предназначения влияет на систему налогообложения данных сделок (ЕНВД или общая система). Это не соответствует действующему законодательству.

Как уже указывалось выше, Налоговый кодекс содержит отсылочную норму к Гражданскому кодексу РФ, определяющему понятие договора розничной купли-продажи.

Из содержания Гражданского кодекса РФ усматривается, что глава 30 ГК РФ, регулирующая куплю-продажу, содержит целый ряд специальных норм для разновидностей договоров купли-продажи, в том числе:

§ 2. Розничная купля-продажа,
§ 3. Поставка товаров,
§ 4. Поставка товаров для государственных или муниципальных нужд,
§ 5. Контрактация,
§ 6. Энергоснабжение,
§ 7. Продажа недвижимости,
§ 8. Продажа предприятия.

Следовательно, гражданское законодательство разграничивает розничную куплю-продажу с другими перечисленными разновидностями купли-продажи.

Кроме того, из системного толкования нормы налогового законодательства (ст. 346.27 НК РФ) и нормы гражданского законодательства (п. 1 ст. 492 ГК РФ) НЕ вытекает, что для налоговых целей сделки, регулируемые главой 30 ГК РФ § § 3-8, могут рассматриваться при определенных условиях как розничная купля-продажа.

Так, из смысла ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Таким образом, назначение товара не является единственным критерием для разграничения договора розничной купли-продажи, а его применение возможно не только для личного, семейного, домашнего и иного подобного использования либо для предпринимательской деятельности, но и для иных целей. Например, для социального обслуживания, для организации образовательного процесса, для государственных или муниципальных нужд и т.п.

Необходимо также учитывать, что оформление передачи товара по сделке товарной накладной, расценивается контролирующими органами как признак оптовой торговли, а не розничной.

В связи с изложенным, в указанных случаях:

1) при оформлении сделки государственным или муниципальным контрактом единый налог на вмененный доход применяться не может, такие операции подпадают под общую систему налогообложения.
2) при оформлении сделки договором купли-продажи товаров для оборудования рабочих мест единый налог на вмененный доход применяться не может, так как хотя товар и не предназначен для предпринимательской деятельности, но и не предназначен для личного, семейного, домашнего и иного подобного использования. Такие операции также подпадают под общую систему налогообложения.

Учитывая, что судебная практика по данному вопросу еще не сложилась, попытки использовать двусмысленные толкования государственных органов могут закончиться весьма плачевно..

Однако, уже можно прогнозировать, что судебная практика будет противоречивой.

Реализация товаров с использованием услуг агента, участвующего в расчетах.

Как показывает практика, посредническая деятельность является распространенным видом бизнеса. Причем она привлекательна как для заказчиков, так и для исполнителей.

Российское законодательство (II часть Гражданского Кодекса РФ) предусматривает три разновидности посреднических договоров: договор комиссии, договор поручения, договор агентирования. В данной статье рассмотрим порядок реализации товаров с использованием услуг агента, участвующего в расчетах.

Агентский договор: правовое регулирование

Агентирование регулируется главой 52 Гражданского Кодекса РФ. В соответствии со ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

Термин "с участием в расчетах" означает, что в обязанность агента помимо заключения договора с покупателем (если принципал продает товар) или с продавцом (если принципал покупает товар) входит также обязанность обеспечения расчетов. Денежные средства при этом поступают на расчетный счет или в кассу агента.

Агентский договор – это вид договора, представляющий собой некий синтез договоров поручения и комиссии (ст. 1011 ГК РФ). Следовательно, к отношениям, возникающим из агентского договора, применяются правила о поручении и комиссии (если эти правила не противоречат положениям главы 52 Гражданского Кодекса РФ и существу договора). У участников договора появилась возможность включения в один заключаемый сторонами договор обязательства о совершении стороной (Агентом) сделки с третьим лицом от имени либо Принципала (лица, давшего поручение), либо Агента (лица, получившего поручение) с тем, чтобы в первом случае применялись нормы о договоре поручения, а во втором - о договоре комиссии.

Агентский договор относится к числу возмездных. Агент за свою услугу получает вознаграждение в размере и в порядке, установленном в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в сумме, выплачиваемой Агенту в сравнимых обстоятельствах за аналогичные услуги (п.3 ст. 424 ГК РФ).

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения (ст. 1006 ГК РФ).

Агентским договором может быть предусмотрено, что принципал обязуется не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории. Или что принципал не должен вести на этой территории самостоятельную деятельность, которая аналогична деятельности, составляющей предмет агентского договора (ст. 1007 ГК РФ).

Также агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

Но при этом агентский договор не может устанавливать ограничения, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения или место жительства на определенной в договоре территории. Согласно п.3 ст.1007 ГК РФ такие условия договора являются ничтожными.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (ст. 1008 ГК РФ). При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом (ст. 1008 ГК РФ).

Унифицированной или типовой формы отчета агента нет. Она может быть разработана сторонами договора и утверждена в качестве приложения к договору. При этом документ должен содержать все необходимые реквизиты, предусмотренные Законом "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.:

- Название документа;
- Дату составления документа;
- Название фирмы – агента;
- Содержание операции;
- Количественные и суммовые показатели;
- Сведения о расходах посредника, которые ему необходимо возместить;
- Сумму агентского вознаграждения;
- Личные подписи, уполномоченных должностных лиц и печати.

Агентский договор прекращается вследствие: отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия; смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим; признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом) (ст. 1010 ГК РФ).

Агентский договор: бухгалтерский и налоговый учет

Учет у принципала

При отражении в учете операций по реализации товаров через агента надо исходить из того, что право собственности на реализуемые товары к агенту не переходит. Из этого следует, что принципал, передавая товары, не списывает их со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 "Товары отгруженные".

При реализации через посредника товаров принципал осуществляет предпринимательскую деятельность выручка от которой подлежит отражению по кредиту счета 90 "Выручка".

Выручка от продажи товаров (продукции) является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете по дате отгрузки товара покупателю, которая определяется на основании отчета агента и прилагаемых к нему первичных документов.

Вознаграждение, выплачиваемое агенту, отражается в учете принципала как расходы по продаже товаров по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Основанием для отражения суммы вознаграждения в составе расходов является отчет агента, утвержденный принципалом. Кроме того, принципал возмещает агенту все понесенные им расходы, связанные с реализацией товара принципала. Чтобы определить относятся те или иные расходы агента к числу расходов, возмещаемых принципалом необходимо установить, существует ли прямая причинно-следственная связь между заключением агентского договора и произведенными агентом расходами.

Обычно подлежат возмещению расходы по транспортировке, страхованию, участию в судебных процессах и т.д., если в законе или договоре не установлено иное. Не возмещаются расходы по выплате заработной платы служащим агента и другие расходы, связанные с обычным ходом выполнения агентом своих обязанностей по договору и покрываемые за счет соответствующего агентского вознаграждения.

В связи с вышеизложенным, расходы организации, выполняющей функции агента по агентским договорам, которые носят общий характер (например, управленческие расходы) и не обусловленные исполнением конкретного агентского договора, в целях налогообложения прибыли должны признаваться расходами именно этой организации (агента, а не принципала). Так, к примеру, при изменении схемы предпринимательской деятельности, уйдя от посреднических отношений и приобретая товар для продажи в собственность, организация, тем не менее, будет нести все те же общехозяйственные расходы.

Для правомерного включения этих расходов в состав расходов принципала агент должен передать ему первичные документы, подтверждающие размер и экономическую целесообразность расходов. Подобного же мнения придерживаются сотрудники налоговых органов в своих ответах на запросы организаций.

В соответствии со статьей 271 Налогового Кодекса РФ при признании доходов методом начисления выручка от реализации у принципала признается на дату реализации имущества, указанную в извещении агента о реализации и (или) отчете агента. В связи с чем статьей 316 НК РФ на агента возложена обязанность известить принципала о дате реализации принадлежащих ему товаров в течение 3 (трех) дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация.

При кассовом методе (ст. 273 НК РФ) дата реализации определяется как дата поступления денежных средств на расчетный счет (или в кассу) агента (пп. 1 п.2 ст. 167 НК РФ). То есть при использовании принципалом кассового метода выручка от реализации отражается в регистрах налогового учета в том налоговом периоде, в котором к нему фактически поступили денежные средства.

Сумма выручки от реализации определяется как продажная стоимость реализованных по договору комиссии товаров, указанная в отчете агента, без НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Необходимо обратить внимание на то, что если принципал платит НДС ежемесячно, то агенту целесообразно отчитываться перед принципалом ежемесячно.

Принципалу, применяющему для исчисления НДС метод "по отгрузке" необходимо учесть, что моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (п.1 ст. 167 НК РФ).

Если же принципал исчисляет НДС по мере поступления денежных, выручка в целях налогообложения считается полученной, когда денежные средства поступили в кассу или на расчетный счет посредника (т.к. агент участвует в расчетах).

Порядок составления счетов-фактур и их регистрации в книге покупок и книге продаж при осуществлении деятельности в рамках агентского договора определен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914.

Если посредник реализует товары (работы, услуги) принципала, выступая от своего имени, то и счет-фактуру покупателю посредник выставляет тоже от своего имени. Номер такому счету-фактуре посредник присваивает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Документ оформляется в двух экземплярах: один экземпляр агент передает покупателю, второй - подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж такой счет-фактуру посредник не регистрирует.

После того как агент, продающий товары принципала от своего имени, выставил счет-фактуру покупателю, принципал выставляет счет-фактуру на имя агента. В этом документе отражаются показатели счета-фактуры, который агент выставил покупателю. Принципал регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж. Посредник у себя в книге покупок этот счет-фактуру не регистрирует, но хранит в журнале учета полученных счетов-фактур.

Рассмотрим на примере порядок отражения в учете операций, связанных с реализацией товаров принципала через посредника, участвующего в расчетах:

Между ООО "Риф" (принципал) и ООО "Лик" (агент) заключен агентский договор с участием в расчетах, в соответствии с которым принципал поручает агенту реализовать товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Себестоимость товара, передаваемого на реализацию, составляет 60 000 руб. Сумма агентского вознаграждения составляет 10% от стоимости реализуемых товаров. Отчет агента предоставляется ежемесячно. ООО "Лик" удерживает агентское вознаграждение из полученных от покупателей денежных средств. В июне ООО "Риф" передает товар ООО "Лик". В июле ООО "Лик" отгрузило товары покупателю и получило от него оплату в размере 118 000 руб. в том же месяце денежные средства от покупателей за вычетом агентского вознаграждения были перечислены принципалу. Расходы, связанные с выполнением поручения составили 6000 руб. Для целей исчисления НДС учетная политика у ООО "Риф" "по отгрузке", а у ООО "Лик" "по отгрузке".

В бухгалтерском учете принципала будут сделаны следующие записи:

Наименование операции	Проводка	Сумма, руб.
В июне
Передан товар агенту	Д45 К41	60 000
В июле
Отражена выручка от продажи товара	Д62 К90	118 000
Начислен НДС подлежащий уплате в бюджет	Д90 К68	18 000
Начислено агентское вознаграждение без НДС	Д44 К76	10 000
Принят НДС с агентского вознаграждения	Д19 К76	1 800
Списана себестоимость проданного товара	Д90 К45	60 000
Списано вознаграждение агента	Д90 К44	10 000
Отражено погашение задолженности покупателя за товар	Д76 К62	118 000
Отражено погашение задолженности перед агентом по агентскому вознаграждению	Д76 К76	11 800
Получены денежные средства от агента за вычетом агентского вознаграждения	Д51 К76	106 200
Принят к вычету НДС с суммы агентского вознаграждения	Д68 К19	1 800

У агента:

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения агентского договора, агенту в первую очередь необходимо учитывать, что:

1. В составе доходов от обычных видов деятельности организация – агент учитывает только сумму вознаграждения, причитающегося ей по условиям договора. Средства, поступившие агенту от принципала на финансирование расходов по договору, также как и средства, поступившие агенту от покупателей в пользу принципала, в состав доходов принципала не включаются, а отражаются им на счетах учета расчетов.

2. В составе расходов по обычным видам деятельности (на счетах учета затрат) организация-агент учитывает только собственные расходы, т.е. расходы, обусловленные осуществлением агентом своей деятельности (общехозяйственные расходы, расходы на оплату труда работников и т. д.) не связанные напрямую с исполнением договора. Все расходы агента, непосредственно связанные с исполнением агентского договора (понесенные в пользу принципала) в составе расходов агента не отражаются, а учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению принципалом в соответствии с условиями договора.

3. Имущество, поступающее от принципала агенту, а также имущество, приобретенное агентом для принципала, собственностью агента не является и принимается агентом к учету на забалансовых счетах (002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 004 "Товары, принятые на комиссию"), в оценке, предусмотренной в договоре.

Для организаций, занимающихся посреднической деятельностью при формировании состава доходов и расходов основное значение имеют положения статьи 251 "Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы" и статьи 270 "Расходы, не учитываемые для целей налогообложения" НК РФ. В соответствии с пп.9 п.1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу в состав доходов не включаются средства, поступившие агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие расходы не подлежат включению в состав расходов агента, в соответствии с условиями заключенного договора.

В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения не включаются расходы в виде имущества переданного агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору и в счет оплаты затрат, произведенных агентом за принципала, если такие расходы не подлежат включению в состав затрат агента в соответствии с условиями договора (пп.9 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в состав доходов агента для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы причитающегося ему вознаграждения (без учета НДС - п. 1 ст. 248 НК РФ), а также суммы, поступающие ему в возмещение расходов, не связанных напрямую с исполнением агентского договора. В соответствии со ст. 249 НК РФ указанные доходы признаются доходами от реализации.

В состав расходов агента, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ), связанные с осуществлением хозяйственной деятельности организации, за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ.

Воспользуемся условием предыдущего примера и рассмотрим на примере порядок отражения реализации товара принципала в учете агента:

На практике часто возникают ситуации, когда по истечению текущего отчетного года и сдачи в установленном порядке годовой финансовой отчетности, обнаруживаются ошибки, относящиеся к прошлому периоду. Что же делать в этом случае? В статье мы рассмотрим на примерах как правильно исправить ошибки прошлых лет в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

По общему правилу обнаруженные ошибки отражаются в бухгалтерском учете того периода, в котором они были обнаружены. Однако есть одно исключение. Если организация обнаружила ошибку после окончания отчетного года, но до момента утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то исправления вносятся последними записями декабря (п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, признается внереализационным доходом (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденные Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г.), а убыток - внереализационным расходом (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Аналогичный порядок отражения прибыли и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде существует и в налоговом учете: прибыль (доход) прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, признается внереализационным доходом (п.10 ст.250 НК РФ), а убытки прошлых налоговых периодов приравниваются к внереализационным расходам (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ).

Пример 1: Бухгалтер организации в сентябре 2005 г. обнаружила, что в бухгалтерском и налоговом учете не отразила выручку от оказания услуг в ноябре 2004 г. в сумме 50 000 руб., в том числе НДС 7627 руб.. Организация использует метод начисления в целях налогообложения прибыли и определяет налоговую базу по НДС по мере оказания услуг. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Организация отражает в бухгалтерском учете внереализационный доход в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в сумме выручки от оказания услуг, ошибочно не признанной в ноябре 2004 г. (п.8 ПБУ 9/99). При этом производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Кроме того, в ноябре 2004 г. организация должна была отразить в учете задолженность перед бюджетом по уплате НДС, т.к. согласно п.1 ст.154 Налогового кодекса РФ стоимость оказанных услуг (без НДС) включается в налоговую базу по НДС.

Поэтому в сентябре 2005 г. производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Следовательно, в соответствии с п.1 ст.81 НК РФ необходимо представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года (по форме, утвержденной Приказом МНС от 20.11.03 №БГ-3-03/644).

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (ст. 54 Налогового Кодекса РФ).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Бухгалтерские записи в сентябре 2005 г. Отражена выручка от оказания услуг в ноябре 2004 г., в качестве внереализационного дохода	62	91	50000
Отражено начисление НДС	91	68	7627
Выявлена прибыль от прочих операций	91	99	42373
Признано постоянное налоговое обязательство 42373*24%	99	68	10169,52

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Исходя из этого, в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль) (Письмо Минфина РФ от 23 августа 2004 года №07-05-14/219).

Необходимо обратить внимание на то, что организация должна также начислить и уплатить пени в силу ст.75 НК РФ. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п.3 ст.75 НК РФ). Сумма пени за каждый день просрочки определяется исходя из неуплаченной суммы налога и одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ (п.4 ст.75 НК РФ).

В соответствии с Планом счетов сумма начисленных пеней отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 99, следовательно, сумма пеней не участвует в формировании бухгалтерской прибыли. Расходы в виде пеней за просрочку уплаты налогов при налогообложении прибыли не учитываются. Об этом сказано в п.2 ст.270 НК РФ. При этом до того, как уточненные декларации будут представлены налоговому инспектору, налогоплательщику необходимо перечислить в бюджет доначисленные налоги и пени по ним или убедиться в отсутствии кредитового сальдо субсчетов, на которых в бухгалтерском учете отражается начисление и перечисление в бюджет соответствующих налогов. Только выполнение этих условий может стать основанием для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности по ст.122 НК РФ (п.4 ст.81 НК РФ).

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме (п.5 ст.75 НК РФ). Уплата налогов и пеней по ним отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Пример 2: Организацией не была учтена в составе расходов отрицательная курсовая разница за 2004 год в сумме 5000 руб. В 2005 году эта ошибка была выявлена бухгалтером. Исправления должны быть оформлены следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена отрицательная курсовая разница за 2004 г.	91	62, 60, 76	5000
Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, списаны на финансовый результат	99	91	5000
Начислено ПНА с курсовой разницы	68	99	1200

Пример 3: Организацией в декабре 2004 года были приобретены и оплачены услуги сторонней организации. Документы, подтверждающие факт приобретения услуги поступили лишь в апреле 2005 г.

Возникает вопрос: в каком периоде необходимо признать расход? В декабре 2004 года – когда услуга была фактически оказана или в апреле 2005 года – когда были получены документы?

Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Так как, без подтверждающих первичных документов указанные выше условия не соблюдаются, расход по бухгалтерскому учету, возможно отразить только в апреле 2005 года.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Следовательно, в налоговом учете расход может быть учтен в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в апреле 2005 года.